也谈深圳经济特区的避税与反避税
胡永康
一、外商在特区的避税情况
所谓避税，是指纳税人利用税法上的漏洞以合法手段减轻税负逃避纳税义务的行为。避税一旦超出国境，就称为国际避税。国际避税通常是跨国纳税人，利月关联公司(即受控公司)关系，将在高税国所得转移到低税国，以减轻其税收负扣。
深圳特区是属于低税负地区，企业所得税税率只有15%。生产性企业还有二年免税和三年减半征税优惠。如果又是出口型企业，在“二免”“三减”期满后，还可减按10%的税率征税。这样，以经营期十年计算，所得税的实际负担率平均只有7.25%，比有避税地之称的香港所得税税率还低了一半。因此，曾有人断言，深圳特区不可能有转移利润避税。但是，大量事实表明，深圳特区不仅存在转移利润避税，而且主要又是把利润转移到香港。为什么会出现这种反常现象?是合资企业的外国合资者，把应由中、外合营双方共享的利润转移到外面，即使多纳了一点税，但可以独享税后利润，二是香港的税收管核权是地域管理，只就来源于香港的所得课税。深圳特区的外商投资企业，可以通过各种巧妙安排，把和润转移到香港，作为非香港来源所得而无须缴纳香港税收。这是深圳特区税负征收工商统一税、企业所得税、房产税、车船使用牌照税和土地使用税费:内资投资企业则要征收产品税(或增值税、营业税)、城市维护建设税、企业所得税、房产税、车船使用税、国营企业调节税、工资调节税、印花税、土地使用费、能源交通基金、预算外调节基金等多种税费。这样，内资投资企业与外商投资企业相比，税种过多，税负较重，难于竞争。
1988年,为了统一深圳经济特区的流转税和税收优惠政策。进一步改革和完善深圳经济特区税收优惠制度，对深圳经济特区内的各类企业，不分经济性质，按照产业政策，调整税收优惠政策，统一征收营业税、产品税或增值税、城市维护建设税、并对营业税和城市维护建设税的个别税目、税率进行了适当的调整。使外商投资企业与内资投资企业在流转税的负担上基本持平，以利于平等竞争。
随着开放、改革的深入发展，我们对传统的税收征管模式进行了改革。第一，改革了征管机构，撤销了原来征管查合一的征管科和税务所，按照税款征收、税务管理、税务审计三条工作线分别设置了征收科和若干个管理科、审计科，有利于集较低而又有大量转移利润的主要原因。
深圳特区外商投资企业转移利润的方式有多种多样，如以转让定价转移利润、分摊总机构不合理费用，巧立名目提取佣金或管理费等等。但最主要的方式是转让定价，即内部定价以关联公司交易，以高价购进原材料、零配件、低价销售产品方式，把利润转移到境外。例如有一家合资公司，由外商管理。外商在采购材料和包销产品的过程中，以高价进、低价出的手段，将利润转移，造成公司连年“亏损”。后来中方提出改进措施，规定产品出厂…律按成本加6-15%利润价格，才扭亏为盈。又如有一家外商独资企业，其生产的电子产品零配件，售给境外关联公司的价格比售予非关联公司的价格分别低20 -35%，仅此一项就转移利润数百万元。
由于转移利润，使特区大批出口产品陷于“亏损”，据我们抽查50户外商投资企业1988年度出口产品的资料，其中自报“亏损”的就有30户，合计出口销售额82786万元，亏损额4.371万元，亏损率为5.28%。出口产品亏损面如此之大是很不正常的。这里应特别指出的是深圳特区的电子行业。深圳特区生产出口的电子产品，工资、费用成本都比香港同类产品中统一领导和专业化管理，精简了后勤管理人员。第二，改革了征管模式，转变了科室的职能，把过去一员管户，征、管、查一条线的征管模式，改成几员分管，征、管、查三条线分离。各司其职，加强了税务审计，有利于正确贯彻税收政策，有利于互相制约、互相促进，健全了内部监控机制。第三，调整了征管力量。根据三线的工作要求，按照干部的素质和能力，重新调配了征管力量，选择素质高、能力强的人员，重点加强税务宙计工作，以利于合理使用干部，充分发挥干部的聪明才智。第四，完善岗位责任制，建立新的工作规程。各分局按照新的征管机构设置，重新制定了各科、室岗位的工作职责范围，建立了征、管、查三线的工作规程，做到既分工明确，又互相联系，保证了征、管、查三线工作的顺利进行。通过征、管、查的征收管理改革，使深圳经济特区的税收征管工作初步形成了一个既分工明确又统一运作，既互相监督又互相促进的管理机制。使征管工作由原来的一般化管理，开始向规范化、科学化发展。使部分税务专管员在征管工作上迈向了程序化和制度化，有效地加强了征管，提高了征管效能和水平。
（？）低得多，在正常情况下，理应可以获得比香港同类产品更多的利润。但是，深圳几家外商投资最大、生产设备最先进的电子厂，其出口产品却长期“亏损”，或者仅有不到0.5%的微利。然而，就是这些亏损户，生产规模却不断扩大，出口产品数量、产值成倍增长，成了罕见的“常亏不倒”户。显然，亏损是假的，转移利润逃避纳税才是真的。
企业的大量转移利润，不仅使特区财政受到越来越大的损失，还破坏了公平税负的原则，使老实纳税人处于不利的地位。同时，避税造成大量虚假亏损，也影响特区良好投资环境的声。誉，对引进外资和发展外向型经济十分不利。
综上所述，深圳特区外商投资企业的避税问题，已经到了非解决不可的时候了。
二、制定管理办法，开展反避税
避税破坏了正常经济秩序，使各国财政蒙受损失，世界上许多国家都在立法中制定反避税条款加以防范。例如美国在税法中规定:税务部门有权决定，在联属企业各纳税人之间，必须按“视同各自独立原则”，适当分配毛所得额、扣除额和抵免额，以防国际避税，保证美国应收税款不受损失。借鉴外国反避税经验，深圳市人民政府于1987年11月制定了《深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理暂行办法》(以下简称《暂行办法》)。《暂行办法》的主要内容有以下四点:
(一)外商投资企业与关联公司之间的交易业务、必须符合独立成交原则，否则，由税务机关核定利润征税。
(二)外商投资企业以高于正常交易价从关联公司购进商品。低于正常交易价向关联公司出售商品，税务机关可参照同类产品市场公开的正常交易价,或以成本加利润方法核定利润征税。
(三)外商投资企业向关联公司正常业务借款支付的利息，其利率超过贷款企业所在地银行同类贷款利率的，超过部分不得列支。
(四)外商投资企业与关联公司之间互相提供劳务，一般应按提供劳务时实际发生的费用成本(专业公司可加合理利润)收取或支付劳务费，否则，由税务机关参照市场上正常的劳务费收费标准核定征税。
《暂行办法》的公布，为深圳特区反避税提供了强有力武器，它对防范避税，维护税法的公正与尊严起了重大的作用。
一年多来，我们根据《暂行办法》规定，向纳税人作了广泛的宣传，并先后选择4户有转移利润的企业开展调查。在查清情况的基础上，通过摆事实、讲道理，要求企业提供其售予关联公司的出口产品再售价资料,以便衡量其出厂价是否合理。在企业不愿提供资料的情况下，采取核定利润办法征税，计核增利润额和核减亏损额3877万元。被检查的企业均表示服从税务机关的决定，不向上由诉，应纳的税款已缴交人库。实践订明，在特区开展反避税是正确的、必要的，效果也是好的。
三、几点意见
深圳特区反避税工作尚处在起步阶段，还缺乏经验，需要不断总结、提高。为更好地开展这项工作，提出以下几点意见
(一)进一步完善反避税法规。
《深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理暂行办法》是在缺乏经验的情况下制定的，不足之处在所难免。应通过实践，逐步完善。根据前段实施中遇到的问题，应补充明确以下几项规定:
1、明确“关联公司”的范围，对企业与企业之间具有什么样的关系才构成”关联公司”作出具体、详细的规定。
2、明确规定纳税人应负有举证责任。即纳税人在税务机关查证其与关联公司交易业务是否有转移利润时，应负有向税务机关提供能证明其交易业务系符合独立成交原则资料的责任。如纳税人不能提供这种证据，税务机关就可以参考同行业利润水平核定利润征税。这样，可使税务当局由被动变主动。
3、明确规定中外合资企业由合营各方以低价包销产品转移利润的纳税人和税款负担人。按税法规定，企业所得税的纳税人是企业，不是股东个人。但由于合营企业股东低价包销产品转移利润，得益者是股东个人，这笔转移利润应缴纳的所得税由谁缴纳，往往引起争议，甚至涉及到重新调整企业的分配。为合理地解决这一问题，可考虑这样规定:“合营企业由合营各方低价包销产品转移利润的所得纳税人为合营企业，但税款应由转移利润的受益人承担。
(二))抓紧组建一支高水平的反避税队伍。
国际避税与反避税斗争是尖锐的、复杂的、长期存在的。在这场斗争中，人是决定胜负的因素。这是因为税务当局面对的主要对手是一批由跨国公司重金聘请的职业会计师、律师这些人精通各国法律，信息灵通，具有丰富的避税，逃税然。要战胜这样强劲的对手，除了应有完善的反避税法规外，还必须有一支政治上和业务上过得硬的高水平的反避税队伍。这支队伍的组成人员应该是立场坚定、廉洁奉公、不徇私情、忠于职守、精通业务、熟悉国际避税和反避税知识，并有较高的政策水平。组建这样一支高水平的队伍是不容易的，需要一个物色人才、培养人才的较长的过程。因此，我们应立足现在，放眼未来，完成这项具有战略意义的任务。
(三) 开展调查，搜集税收情报资料，为反避税提供信息。缺乏营业资料，不了解国际市场行情，往往使反避税工作陷人停滞不前境地。即使可以按规定核定利润征税，也带有很大盲目性，难以做到准确、公正、合理。面对大量的转移利润，税务当局应想方设法取得国际市场的营业资料。如深圳特区毗邻香港，应派人或委托我国驻外机构调查掌握香港主要出口产品各个时期的售价、成本、利润等资料，以便做到心中有数，使反避税工作立于不败之地。
作者单位:深圳市税务局