经济全球化与我国国际税收管理体系的创建
张志勇 王晓悦
一、经济全球化对国际税收的挑战
随着世界各国开放型经济的发展‚经济全球化进程已成为不可逆转的发展潮流。各国经济相互联系‚形成了世界经济从资源配置、生产到流通和消费的多层次、多形式的交融‚全球经济形成了一个不可分割的有机整体。随着科技进步突飞猛进‚国际分工不断深化和扩大‚由科技革命带动的交通运输、通讯网络和工业自动化‚使生产和流通实现了一系列新的突破‚知识经济代替工业经济‚成为推动经济全球化进程的重要力量。在贸易自由化和金融国际化的驱动下‚生产诸要素在国际间的流动大大扩展‚跨国公司蓬勃发展‚经济发展日益冲破国家、民族的束缚和限制。 经济全球化是国际税收产生和发展的经济背景‚国际税收的产生和发展协调了各主权国家的利益分割‚进一步清除了经济全球化进程中的主权障碍。
90年代以来‚经济全球化进程的加快深刻地影响着各国的经济生活‚也对国际税收的发展提出了新的课题‚带来了更严峻的挑战。
（一）对跨国公司的税务管理日益重要
跨国公司在经济全球化过程中扮演了主要角色‚已成为全球性生产和贸易的最大经济载体‚ 是全球配置资源的重要力量。各国对跨国所得征税‚必然牵动税收权益的国际分配‚为此‚各国税务当局普遍加强了对跨国公司的管理。由于跨国公司大量的转让定价操作和偷逃税行为使国与国之间的税收分配关系变得极为复杂‚一国的税收利益得失有时很难准确估量。居住国政府要对跨国公司的国外所得征税‚而跨国公司很容易隐瞒或少报其国外实现的利润‚对有些国家来说‚跨国公司的海外利润就是可偷税利润。此外‚跨国公司利用居住国政府不了解国外的价格信息肆意通过转让定价手段转出利润进行避税的情况也非常普遍‚由此各国反避税的任务更加艰巨。反避税不仅涉及税务当局与跨国纳税人的征纳关系‚还牵涉到不同税务当局的利益分配。
在某种程度上‚转让定价税制在不同国家征税主体之间的矛盾‚大大超过了征纳双方的矛盾‚税收的国际争议将与日俱增。
90年代以来‚各国税务当局日益注重加强对跨国纳税人的管理。美国对跨国纳税人的管理一向走在世界前列‚美国国内收入局任命了分管国际税务的局长助理‚设立了国际税务部‚在全国设国际税务稽查员70多人；为及时掌握在美外国纳税人和美国人在国外的生产经营活动以及受控外国公司与非居民纳税人的生产经营活动‚收入局还设立了国际税收调研机构。为加强反避税管理‚加拿大在联邦及各省税务局设立了“ 国际税务审计部” ‚现有工作人员40多人。英国收入局的国际税务部已形成了规范的管理体系‚除了负责跨国纳税人的税务管理外‚还负责与其他国家的税收协定的谈判、签定及税务协调。韩国颁布的《税收国际协调法》‚严格规范了跨国纳税人的申报程序。目前‚各国加强对跨国纳税人管理的主要措施包括：（1）加强本国居民企业国外所得的申报管理；（2）强化居民税收管辖权‚以便对居民的全球所得征税；（3） 限制资本弱化的利息扣除；（4） 对关联企业间的转让定价进行规范‚并推行预约定价制；（5） 对避税港投资税收加强监控；（6） 对受控外国公司未汇回的当年利润‚按汇回的征税；（7） 加强对移民离境的税收管理；（8） 积极参与国际税收协调等。
（二）知识经济对国际税收原则的挑战
知识经济是指建立在知识和信息的生产、分配和使用基础之上的经济‚它的兴起日益引起世 人关注。在某种意义上‚知识经济可以看作是继农业经济、工业经济之后人类社会所面临的又一 次生产方式、生活方式乃至思维方式的历史性变革。知识经济从产生之初‚就赋予了经济全球化 以巨大的推动力‚作为知识经济重要内容的信息技术和信息产业的迅速发展‚是全球经济体系得 以形成的基础。知识经济的形成和发展‚不可避免地将对现有的税收理论、税收制度各要素以及 税务管理实践产生重大的影响。且不说知识经济的到来是否会像工业经济代替农业经济、现代 大工业代替传统工业那样引起税制的根本性变革‚就目前已经显现的电子商务对国际税收的冲 击来看‚至少包括以下几个方面：
1. 国际税收基本原则受到冲击。对电子商务征税是一个全新的概念。电子商务的兴起‚弱 化了经营活动和具体地点之间的联系‚使传统的税收概念尤其是国际税收中的基本原则受到挑战‚如传统的“ 居民” 和“ 来源地” 等税收概念变得难以适用。按照现行的国际税收原则‚协定国家的法人纳税人‚在来源国负有纳税（ 指所得税） 义务的充分必要条件是在该国设立了“ 常设机构” 。电子交易中‚电子商务的基础设施（ 如网站、服务器、远程通讯设备或本地访问号码） 是否能构成判定常设机构的固定经营基地？在网站的网页上做一则商业广告并进而导致销售是否构成常设机构？国家间的税务管辖权如何归属？发达国家和发展中国家从不同的利益出发‚侧重坚持不同的税收管辖原则。作为技术出口国的发达国家不主张按来源地征税‚如美国和日本认为‚传统的“ 来源地” 概念已很难适用于国际间的电子交易‚国际税收应更多地坚持居民原则。而作为技术进口国的发展中国家‚为了维护自身的财权利益‚则希望对来源地原则重新定义‚扩大常设机构的外延。由于各国政府坚持各自的税收管辖权而引发的税收冲突‚可能导致从事网上国际贸易的纳税人受到双重或多重征税。为促进互联网的发展‚国际社会必须在这方面建立国际税收新秩序‚以提供税收的确定性和避免重复征税‚无论所得是从电子方式取得或是从传统的商业方式取得‚都必须维护税收待遇的公平性。在新的国际税收秩序形成过程中‚发展中国家要注重维护自身的利益。
2. 使所得项目的划分界限更加模糊。通过电子交易的商品可以分为两类‚一类是非物质的 和数码化的商品‚如邮电服务、图像、电影、音乐、软件、图书报刊、游戏等；一类是物质的和非数码化的商品。前者可以通过因特网供货‚后者无法通过因特网供货‚但可以订货。电子商务所得‚ 很难划分销售所得、劳务所得或特许权使用费所得‚特别是传导“ 数码化资讯” ‚无法判定是销售货物、提供劳务还是转让特许权。由于因特网中频繁的技术转让－－软件交易‚使得现行税收协 定中有关营业利润和特许权使用费在税收上难以界定。各国对此意见不一‚做法也各不相同‚会 导致对此类跨国所得的重复征税或国家间的税务争议。
3. 反避税任务更加艰巨。由于集团内部局域网的快速发展‚各集团成员间对于特定商品（或劳务） 的生产和销售有了更大程度的合作‚这必然给转让定价税制的实施造成压力。由于缺乏可比性‚跨国公司内不同部门所进行的分配难以用公平独立标准来衡量‚在此状况下‚利润分劈 法常被纳入考虑‚但实际使用中多有争议‚许多国家反对使用此法。此外‚在各国反避税规定中‚ 有关控股外国基地公司通过避税港避税的规定‚跨国公司劳务所得与支出的分摊、无形资产交易 的规定以及跨国公司的“ 管理中心” 等问题‚都面临着新的难题。
（三）金融国际化的税收问题
经济全球化的发展‚使得金融自由化和国际化趋势日益增强。自70年代后期以来‚全球金融市场在规模和衍生交易创新等方面都急剧膨胀‚巨额资金的交叉流动使越来越多国家的金融市场对内对外的分割性都大大降低‚完全超越了时空限制。1997年全球证券发行量已突破3万亿美元‚外汇市场平均日交易量已经高达1．5万亿美元左右。随着金融业跨国经营的进一步扩大‚如何对跨国金融活动及各种衍生金融工具征税带来一些新的难题。衍生交易使得资本利得 与其他所得、已实现所得与未实现所得、股息所得与利息所得等之间的界限更加模糊‚不但无法 实施区别对待的税收措施‚而且会因为两国划分标准的不一致‚产生重复征税。目前‚许多衍生 金融交易都被跨国金融企业安排在海外避税港‚以逃避税收。为此‚许多国家都力图在税政及管理上采取必要的措施‚例如美国已制定了有关全球性金融交易所得分配的草案‚OECD 也于1998年3月公布了“ 全球性金融工具交易的税收问题” 。
（四）国际税收协调的范围进一步扩大
经济全球化进程对国家主权和国家利益提出了挑战并产生了重大影响。经济全球化使国际 竞争日趋激烈‚发达国家凭借其经济实力与比较优势在利益格局的重塑过程中掌握着主动；发展 中国家在维护国家利益方面要善于审时度势‚抓住机遇‚趋利避害‚制定并有效执行适当、稳妥的 宏观经济政策和循序渐进的开放政策‚维护国家主权和国家利益‚保持国家的民族特征。
经济全球化将深刻影响未来世界税制的发展趋向‚国与国之间以促进经济发展为主要目的的税收政策的竞争‚将越来越激烈‚国际税收的建设与合作‚将成为各国政府间经济政策协调的重要组成部分‚国际税收协调的程度和范围将向深层次发展。作为促进国际间经济合作的重要措施‚缔结国际税收协定已被越来越多的国家所重视‚协定网络将进一步扩大‚内容将更加广泛‚向更规范化发展‚这是国际税收发展的需要‚也是国际税制协调日趋完善的标志。根据《税收分析家》统计‚截至1997年9月‚，世界上187个国家已经签署了3500多个税收协定。此外‚经济全球化使国际避税和偷税更为隐蔽‚各国之间将进一步加强税收征管合作‚共同对付跨国纳税人
的逃避税行为。目前‚一些国家已经签署或正在考虑签署《税收征管协作协定》、《同期检查协议》 等税务协议‚在所得税、遗产税和间接税的征收管理方面互换情报‚共同对纳税人的账户进行税收审计‚对逃避税案件作对应税务调整。
二、涉外税收是国际税收在我国初级开放经济发展模式下的特殊表现形态‚为创建我国国际税收管理体系做了必要准备
改革开放以来‚我国经济取得了飞速发展‚已逐步纳入世界经济体系。涉外税收制度是我国面对激烈的国际市场竞争‚为吸引外资、引进先进技术以带动国内经济发展所采取的必要措施。 但涉外税收也存在着其局限性‚是国际税收在我国初级开放经济模式下的特殊表现形态。
（一）涉外税收的历史局限性
1. 涉外税收是与我国初级开放经济模式相适应的引进外资的税收体系。从总体上看‚涉外 税收与我国对外开放初期的经济发展水平相适应‚我国的涉外税收体制实质上是引进外资课税的政策制度与税收管理体系‚没有包括对外投资税收体系‚这是由当时以引进外资为主的对外开放格局所决定的。从国际税收的本质要求看‚国际税收是对跨国投资（ 包括人员流动） 课税‚若按跨国资本的流动方向来划分‚可分为引进外资的课税和对外投资的课税‚包括居民和非居民的跨国税务。就涉外税收的管理内容而言‚现行的引进外资课税体系存在着国内税收与国际税收的交叉‚没有将居民与非居民的跨国税务事项统一实施专业化管理。由于受到对外投资规模的局限‚我国对外投资税收体系尚未真正建立起来。截至1998年底‚我国共批准外商投资企业324712家‚，合同外资金额5725.23亿美元，‚实际使用外资金额2674.53亿美元‚；全球500家大型跨国公司中‚有300多家已来我国投资；而我国批准的海外投资企业仅5319家‚中方总投资额也仅为62亿美元。根据我国进一步扩大对外开放、发展海外投资和输出劳务的指导思想‚将积极推动符合条件的企业对外投资‚鼓励我国有富余生产能力和成熟技术的制造业向外投资‚带动设备和零部件出口；继续发展工程承包和劳务输出‚兴办能够提高科学技术水平的海外投资项目。目前我国正抓紧制定对外投资战略‚明确国别地区政策和扶持措施‚加强产业投向的指导和协调‚建立健全对外投资和境外国有资产的管理制度。为此‚必须相应调整和完善我国跨国资本课税的原则和政策‚改革引进外资税系‚加强对外投资税收的管理‚以促进跨国资本的双向运动。
2. 以普遍优惠原则为主导的涉外税收政策已不能适应形势发展的需要。我国对外资课税实行的是世界上只有少数国家采用的普遍优惠原则‚即对外资企业普遍实行低税负、高优惠的税 收政策。在对外开放初期‚为了弥补经济环境的不足‚采用普遍优惠原则是必要的‚对引进外资 起到了积极的促进作用。但是‚在我国投资环境已有明显改善的今天‚涉外税收单独立法、税收优惠政策过宽的状况已经难以适应市场化的经济体制改革和经济发展的要求‚主要表现：（1） 实行普遍的优惠不利于内资企业与外资企业的公平竞争；（2） 实行普遍优惠的税务成本较高‚影响我国的财政收入水平‚同时差别的税收优惠容易助长逃避税‚优惠的预期效果难以实现；（3） 实行普遍优惠原则有悖于关贸总协定的国民待遇原则。目前‚绝大多数发展中国家都采用特定优惠 原则。为适应形势发展的需要‚必须摒弃普遍优惠原则‚实行产业与技术相结合的特定优惠政策 。
3．涉外税收管理范围单一。受我国对外开放特点的影响以及对外投资规模的局限‚与各国
的国际税收实践相比‚我国涉外税收管理对象单一‚仅局限于对来华投资的企业和个人单独立 法、多税种、全方位的专门管理‚对于我国企业到境外投资和我国居民个人到境外从事劳务所涉 及的国际税收问题没有实施专业化管理。目前虽然税法中规定了采用抵免法消除对外投资的跨 国纳税人所承担的双重税负‚税收协定也详尽地规范了我国居民纳税人各项所得与外国征税权 的划分原则‚但从实际管理看‚由于我国对外投资规模与引进外资规模差距较大‚无论是国内法 的实施‚还是税收协定的执行‚亦或是反避税举措‚都显得比较薄弱‚没有将对外投资税收真正管 起来。
（二）涉外税收的实践为国际税收管理体系的建立和发展奠定了基础
1. 税政基础。涉外税制与当时我国经济体制改革的要求和经济发展的需要相适应‚在不断发展、完善的过程中‚借鉴了国外的先进经验‚吸纳了国际税收的惯例‚在税制体系的构建方面 走在了前列。例如‚为了配合不同时期的利用外资政策‚适时制定了对外商投资企业的进出口税 收政策。在所得税方面‚创立了我国税收居民（ 包括个人所得税法中的自然人居民和涉外企业所得税法中的法人居民） 的概念‚采用了避免双重征税的税收抵免机制（ 分国不分项限额抵免法） ‚ 引进了反避税的转让定价税制‚针对中外合作开采石油行业的特点‚制定了对外石油税收政策‚ 建立了一整套适应当时经济条件与对外开放要求的税收优惠体系。涉外税收的实践‚为完善我 国税制做出了重要贡献。在国际税收协调方面‚制定了我国的协定政策‚积极开展协定谈判、签 定和执行‚从国际法的角度合理划分缔约双方的税收权益‚避免对跨国纳税人的双重征税和反偷 逃
避税。截至199年5月‚我国已与60个国家签署了税收协定‚同香港特别行政区做了避免双重征税安排。
2. 管理基础。涉外税收管理自成系统‚针对涉外纳税对象跨国经营的特点‚以组织收入为中心‚全面加强征管‚完善制度‚提高征管水平。在建立涉外纳税申报制度、报表体系及协定执行 程序、推行涉外税务审核评税制度、开展反避税及情报交换、加强税收协定的执行以及处理跨国企业的税务争议等方面‚形成了有效的管理体系。自90年代以来‚与涉外经济发展相适应‚我国涉外税收连年大幅度增长‚从192年的12 亿元增加到198年的123 亿元‚增长了9．1倍‚年均增长50．52％‚涉外税收占工商税收的比重从192年的4．7％提高到198年14．41％。涉外税
收已经成为增长最快的税源之一‚成为工商税收新的增长点。随着我国对外开放水平的提高和 利用外资的增加‚跨国公司对我国投资的规模将进一步扩大‚涉外经济占国民经济的份额将进一 步提高‚涉外税收将有更大的增长潜力。
3. 人才基础。涉外税收在20年的发展中培养了一批素质相对较高的涉外税收管理人才‚具备了与跨国公司交往的能力‚可以针对纳税人跨国经营的特点‚实施高层次的税务管理。这批 人才的培养将为建立和发展我国国际税务管理体系提供组织上的保证。
三、创建我国国际税收管理体系的思路
（一）明确涉外税收向国际税收转化的发展方向
开放的经济条件是国际税收存在和发展的基础‚在已融入世界经济体系的当今中国‚国际税 收的探索和实践‚势必成为我国税收政策体系和管理体系的重要组成部分。随着经济全球化的 发展‚我国对外开放程度将不断提高‚由调整后的引进外资税系和逐渐形成的对外投资税系组成 的国际税收管理体系将最终取代现行单一的涉外税制。
从国际税收理论和各国从事国际税收管理的实践看‚规范的国际税收管理体系包含两个层 次：一是主权国家税务当局对从事跨国经营的跨国纳税人（ 包括外国居民来本国投资和本国居民对外投资） 的税务管理；二是有关国家的税务当局共同协作对跨国纳税人进行的税务管理‚即国际税收协调。这两个层次密不可分‚前者是后者的基础‚后者是前者的延伸。如果说第一个层次 还表现为一国税收主权之内的事物‚那么‚第二个层次已超出一国的管辖范围‚延伸到两国或多 国间税收管辖权的协调。正是第二个层次的特殊性‚才赋予国际税收管理独特的内涵‚也是各国 税务当局设置独立的国际税务部门专职负责跨国税务管理以及国家间税收协调的依据所在。
创建我国国际税收管理体系‚既要适应经济全球化的要求‚又要立足于我国的对外开放格 局‚同时还必须符合我国税收管理的实际。在内外税制尚未统一、税收征管尚未实现专业化的过 渡时期‚应在保持现有的涉外税收管理体制的基础上‚提高涉外税收管理水平‚积极创造条件‚推 进涉外税收向国际税收发展‚逐步建立规范的国际税收管理体系。
（二）积极推进涉外税收向国际税收发展
1. 规范制度‚提高管理水平。信息技术的高速发展和企业（ 尤其是跨国公司） 会计电算化的普及‚对税务管理工作提出了更高的要求。为此‚涉外税务系统要在涉外税务审计和反避税等 实现规范化的基础上尽快推行电算化‚提高管理水平。一要加强税源控管‚规范日常征收管理‚ 尤其要加强对外国企业常驻代表机构、短期来华的外籍个人等零散税源的控管；二要切实推行涉 外审核评税制度‚弥补集中征收、重点稽查中管理弱化的不足‚为建立规范的对跨国公司的税务 审计制度奠定基础；三要进一步加强涉外企业所得税的管理‚继续做好涉外企业所得税汇算清缴 工作；四要强化纳税检查‚尤其要加强对假“ 三资” 、假亏损企业的检查‚严厉打击偷逃税；五要针对石油税收的特点‚做好石油税收的征管工作‚加强对跨国石油公司的税务管理。
2. 研究、完善税收政策。在税收政策方面‚要侧重研究针对纳税人跨国经营的特点所采取的 特殊税务处理。例如‚税收居民的定义、跨国所得来源的判定、国内外应纳税所得额的计算、外国税收抵免、转让定价税制、预约定价制、受控外国公司法以及对外谈判、签定税收协定的政策和磋商程序等。（1） 调整、完善现行法规。随着我国改革开放的不断深化以及市场机制的发育完善‚对于现行政策规定在执行中暴露出的与形势发展不相适应的方面‚要及时予以补充、修订。（2）做好内外资两套企业所得税法的合并准备工作‚研究涉外企业所得税法与内资企业所得税法合并的有关问题‚起草合并后的企业所得税税法及实施细则‚对税率的设计、优惠的处理提出进一步的研究设想‚对所得税的中央与地方共享方式提出建议。需着重强调的是‚对税收优惠的认识‚一定要立足于我国的国情‚既不能实行优惠过多过滥的普遍优惠原则‚更不能一味追求“ 税收中性” ‚而忽视市场经济条件下税收的调控职能。尤其在目前发展中国家以大量税收优惠吸引外资‚发达国家极力反对“ 税收竞争” 、主张“ 税收中性” 的国际环境下‚我们要制定符合特定优惠原则的税收优惠体系‚使之作为宏观调控工具‚充分体现国家的产业政策导向和对外开放的政策导向。事实上‚没有任何一个国家（ 包括那些反对优惠的发达国家） 的税制是没有税收优惠的“ 中性” 税制。（3） 按照我国对外投资的指导思想‚将研究对外投资税收政策与税收协定执行和反避税管理结合起来‚制定、完善有关政策制度。（4） 对于经济全球化对税收政策提出的新课题做前瞻性研究‚主要包括：我国对外投资税系的构建、跨国公司税务管理、电子商务适用税收政策‚跨国金融衍生交易的税收政策等等‚为建立规范的国际税收管理体系做准备。
3. 积极推进反避税工作。（1） 继续完善转让定价税收管理法规‚借鉴国际先进经验‚尽快制定实施预约定价制。针对经济全球化对跨国公司的管理要求‚补充、修订转让定价调整方法及其使用条件。在贯彻、实施转让定价税收管理规则的基础上‚修订《审计工作底稿》‚研究制定《情报交换管理规则》‚规范情报交换程序‚适时扩大情报交换范围。（2） 加强反避税工作的基础建设‚加大审计结案力度‚加强反避税专职人员的培训‚抓反避税大案要案。针对外商投资企业大面积亏损‚且亏损面不断上升的趋势‚要广泛地进行调查研究‚分析亏损原因‚加大税源监控力度。（3） 强化税收情报交换及反避税信息工作。根据税收协定的有关规定‚进一步加强与协定国家的情报交换工作‚推广反避税软件‚逐步恢复反避税价格信息查询‚扩大查询点和面。（4） 要考虑我国居民法人跨国投资的反避税问题‚在条件成熟时‚制定受控外国公司法。